ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
от 10 ноября 2006 г. N 10627/06
О ПЕРЕДАЧЕ ДЕЛА В ПРЕЗИДИУМ ВЫСШЕГО
АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Коллегиальный состав судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе председательствующего Тумаркина В.М., судей Завьяловой Т.В. и Наумова О.А., рассмотрел в судебном заседании заявление открытого акционерного общества "Сочинский мясокомбинат" о пересмотре в порядке надзора постановления суда апелляционной инстанции от 02.03.2006 по делу N А32-35519/2005-58/731 Арбитражного суда Краснодарского края и постановления Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 16.06.2006 по тому же делу, принятых по заявлению открытого акционерного общества "Сочинский мясокомбинат" (ул. Донская, д. 5, г. Сочи, Краснодарский край, 354068) к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Сочи (Курортный просп., д. 106 "б", г. Сочи, Краснодарский край, 354024) о признании недействительным решения от 26.08.2005 N 25-29/17 о привлечении к налоговой ответственности в виде взыскания 189972 рублей штрафов, предусмотренных пунктом 2 статьи 119, пунктом 1 статьи 122 и статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), понуждения уплатить суммы не полностью уплаченных налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, транспортного налога в общей сумме 804276 рублей и 89981 рубля пеней, начисленных на указанную сумму; требования от 02.09.2005 N 160429 об уплате 804276 рублей названных налогов и 89981 рубля пеней; требования от 02.09.2005 N 7522 об уплате 160868 рублей штрафов по этим налогам,
установил:
открытое акционерное общество "Сочинский мясокомбинат" (далее - общество) обратилось в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Краснодарскому краю (правопреемнику Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Сочи) (т. 4 л.д. 33) (далее - инспекция) о пересмотре в порядке надзора постановления суда апелляционной инстанции от 02.03.2006 по делу N А32-35519/2005-58/731 Арбитражного суда Краснодарского края и постановления Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 16.06.2006 по тому же делу в части отказа судами в удовлетворении его требований о признании недействительными указанных решения и требований инспекции, касающихся доначисления налога на добавленную стоимость и налога на доходы физических лиц, начисления пеней на суммы вмененных ему недоимок и привлечения к ответственности за неуплату названных налогов.
Оценив доводы, содержащиеся в заявлении, и изучив материалы дела, коллегия судей пришла к выводу о наличии оснований для передачи дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.
Общество обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения от 26.08.2005 N 25-29/17 и требований от 02.09.2005 N 160429 и N 7522.
Решением суда первой инстанции от 21.12.2005 требования общества удовлетворены в части признания недействительным решения и требований инспекции о взыскании 588 рублей штрафа по налогу на прибыль, 126763 рублей 32 копеек штрафа по налогу на добавленную стоимость, 150 рублей штрафа по транспортному налогу, 32474 рублей штрафа по налогу на доходы физических лиц; взыскания 633816 рублей 63 копеек налога на добавленную стоимость, 2942 рублей налога на прибыль, 750 рублей транспортного налога, 162309 рублей налога на доходы физических лиц; 49355 рублей пеней по налогу на добавленную стоимость, 272 рублей пеней по налогу на прибыль, 48 рублей по транспортному налогу и 39411 рублей по налогу на доходы физических лиц.
В остальной части в удовлетворении требований отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 02.03.2006 решение суда первой инстанции изменено. В признании недействительным решения инспекции от 26.08.2005 N 25-29/17 в части привлечения общества к ответственности в виде взыскания 32472 рублей штрафа, предусмотренного статьей 123 Кодекса, за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, отказано.
В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановлением от 16.06.2006 решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций отменил в части признания судами недействительным решения и требования инспекции о доначислении 633816 рублей 63 копеек налога на добавленную стоимость и 49355 рублей пеней, начисленных на сумму недоимки по этому налогу. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.
В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре оспариваемых судебных актов в порядке надзора общество утверждает о нарушении судами норм права при разрешении спора по настоящему делу по эпизодам, связанным с возможностью учесть в налоговой декларации суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), уплаченные налогоплательщиком за услуги вневедомственной охраны, и допустимостью обложения налогом на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) выплат, производимых работодателем работникам, в связи с компенсацией расходов за использование личных автотранспортных средств в служебных целях и ссылается на отсутствие единообразной судебной практики по применению соответствующих положений Кодекса.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная проверка общества за период с 2002 по 2003 годы, по результатам которой составлен акт от 24.06.2005 (т. 1 л.д. 13) и указаны нарушения законодательства Российской Федерации о налогах, повлекших недоплату в 2003 году 638 089 рублей НДС (т. 1 л.д. 31, л.д. 74) и 162309 рублей налог на доходы физических лиц (т. 1 л.д. 41).
В отношении налога на добавленную стоимость обществу вменено нарушение подпункта 4 пункта 2 статьи 170 и подпункта 4 пункта 2 статьи 146 Кодекса, поскольку оно вопреки названным нормам учитывало в декларациях по налогу на добавленную стоимость суммы налога, уплаченные отделу вневедомственной охраны при Управлении внутренних дел Центрального района города Сочи и Пятому отделу охраны Управления по охране объектов высших органов государственной власти и правительственных учреждений Российской Федерации Главного управления вневедомственной охраны Министерства внутренних дел Российской Федерации за охрану имущества. По мнению инспекции, общество не вправе учитывать суммы НДС, уплаченные подразделениям вневедомственной охраны, в налоговых вычетах, поскольку последние согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.11.2003 N 10500/03 не являются плательщиками этого налога.
Суд кассационной инстанции, отменяя судебные акты арбитражных судов первой и апелляционной инстанций по этому эпизоду, сделал вывод о том, что в случаях, когда в соответствии с налоговым законодательством хозяйственная операция не подлежит налогообложению у продавца (исполнителя работ, услуг), то у него отсутствует обязанность по получению с покупателя (заказчика) налога. Вневедомственная охрана получила денежные средства от общества в виде НДС без установленных законом оснований. Отсутствие у органов вневедомственной охраны в силу подпункта 4 пункта 2 статьи 146 Кодекса обязанности по исчислению НДС исключает квалификацию этого правоотношения в качестве налогового правоотношения. Ошибочное получение денег сверх определенной сторонами цены услуги является неосновательным обогащением. В таких случаях применяются статья 1102 Гражданского кодекса Российской Федерации, пункт 26 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.1998 N 13/14 "О практике применения положений о процентах за пользование чужими денежными средствами" и пункт 4 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.01.2000 N 49 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением норм о неосновательном обогащении". Общество вправе взыскать с органов вневедомственной охраны как неосновательное обогащение излишне уплаченные суммы НДС, а не отражать их налога в качестве налоговых вычетов.
Не отрицая возможности применения норм о неосновательном обогащении при разрешении споров между хозяйствующими субъектами, в т.ч. в отношении сумм НДС (как это имело место по делу N А32-44479/2004-42/938 Арбитражного суда Краснодарского края (т. 1 л.д. 145), коллегия судей считает недопустимым этот подход по спору между налогоплательщиком и налоговым органом, поскольку в данном случае общество и подразделения вневедомственной охраны, осуществляя расчеты по договорам на оказание услуг по охране имущества (т. 1 л.д. 164, т. 2 л.д. 21), исполнили обязанности плательщиков НДС в соответствии с правилами, установленными главой 21 Кодекса. Отношения по взиманию налогов в Российской Федерации регулируются законодательством о налогах, которое состоит из Налогового кодекса Российской Федерации (статьи 1 и 2 Кодекса). Наличие специального механизма правового регулирования порядка исчисления, уплаты, отражения сумм НДС в декларациях, исключает необходимость применения иных отраслей права.
Как установлено судами названные подразделения вневедомственной охраны выставляли обществу счета-фактуры, в которых указаны суммы НДС, и в соответствии с пунктом 5 статьи 173 Кодекса уплачивали полученные суммы налога в бюджет (т. 1 л.д. 12). Общество, руководствуясь положениями статей 171 и 172 Кодекса, оплачивало счета с учетом налога и отражало эти суммы в декларациях.
С введением в действие Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнение в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" главой 21 Кодекса установлены правила, предусматривающие следующие налоговые последствия в отношении лиц, получающих с покупателей или заказчиков суммы НДС в нарушение положений этой главы: лица не являющиеся налогоплательщиками, налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг), операции с которыми не подлежат налогообложению, исчисляют и уплачивают налог на добавленную стоимость в случае выставления ими покупателям счетов-фактур с выделением суммы налога (пункт 5 статьи 173 Кодекса).
Заказчик (в данном случае общество), оплативший услуги с учетом НДС, руководствуясь статьями 169, 171 и 172 Кодекса, уменьшает общую сумму исчисленного налога по операциям, признаваемым объектом обложения НДС, на суммы налога, предъявленные ему к оплате исполнителем, поскольку иного главой 21 Кодекса не установлено.
Услуги, оказываемые подразделениями вневедомственной охраны по охране имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров, являются услугами, не признаваемыми объектом налогообложения в силу подпункта 4 пункта 2 статьи 146 Кодекса (указанное следует из постановлений Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.11.2003 N 7213/03 и N 10500/03). Соответственно, названные подразделения неосновательно предъявили к оплате обществу суммы НДС за оказанные услуги. Однако полученные суммы налога были уплачены ими в бюджет в соответствии с требованиями главы 21 Кодекса. Следовательно, общество вправе было учесть в декларации по НДС уплаченные суммы налога в качестве налоговых вычетов. Поэтому постановление суда кассационной инстанции в части отказа обществу в признании недействительным решения и требования инспекции о доначислении 633816 рублей 63 копеек налога на добавленную стоимость, 49355 рублей пеней подлежит отмене. Судебные акты суда первой и апелляционной инстанций в этой части - оставлению без изменения.
В отношении налога на доходы физических лиц (НДФЛ) инспекция пришла к выводу, что общество, являясь по отношению к его работникам налоговым агентом, в нарушение положений главы 23 Кодекса допустило правонарушение в связи с неполным удержанием НДФЛ с сумм денежных средств, выплаченных работникам в качестве компенсаций за использование для служебных поездок личного автомобильного транспорта, сверх установленных Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" норм (далее - Постановление Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 92). Согласно пункту 3 статьи 217 Кодекса освобождаются от налогообложения доходы физических лиц, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, возмещением иных расходов, если такие доходы относятся к компенсационным выплатам, установленным действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации). По мнению инспекции, фактические выплаты общества работникам превышают предельные размеры расходов, установленные Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 92, поэтому суммы выплат, осуществленные организацией в пользу работников на указанные цели сверх установленных этим Постановлением предельных норм, являются доходом физических лиц, подлежащим обложению НДФЛ. Вывод инспекции основан на разъяснении, содержащемся в письме Министерства финансов Российской Федерации от 14.08.2003 N 04-04-06/158.
Указанные выплаты, превышающие предусмотренные Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 92 нормы, в размере 1248531 рубль 23 копейки НДФЛ не облагались. Сумма не удержанного в 2003 году налога составила 162309 рублей (т. 1 л.д. 41). На недоимку начислены 38694 рубля 47 копеек пеней и применена ответственность в виде взыскания 32474 рублей штрафа, предусмотренная статьей 123 Кодекса.
Суд апелляционной инстанции по этому эпизоду отказал обществу в признании недействительным решения инспекции в части привлечения к налоговой ответственности по мотиву того, что нормы компенсационных выплат должны быть установлены актами законодательства, а не соглашением работников с работодателем. Поскольку специальные нормы для целей применения пункта 3 статьи 217 Кодекса законодательно не установлены, то при определении размера компенсационных выплат, освобождаемого от обложения НДФЛ, подлежат применению нормы, предусмотренные Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 92. Общество не удерживало НДФЛ с этих выплат, поэтому инспекцией правомерно применена налоговая ответственность к налоговому агенту. Взыскание же доначисленных сумм НДФЛ и пеней суд апелляционной инстанции признал недопустимым, т.к. уплата налога в этом случае осуществляется из средств работодателя: отсутствие взимаемого налога влечет необоснованность начисления пеней.
Суд кассационной инстанции подтвердил постановление суда апелляционной инстанции в части начисления НДФЛ, указав, что выплаты в возмещение расходов за использование работниками личного легкового автотранспорта, определенные коллективным или трудовым договором, не являются нормами права, установленными в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации, и уточнил, что общество документально не подтвердило размер расходов по использованию личного автотранспорта работниками в служебных целях (затраты на приобретение горюче-смазочных материалов, на техническое обслуживание транспорта).
Доводы судов апелляционной и кассационной инстанций, касающиеся применения норм права к компенсационным выплатам, освобожденным в соответствии с пунктом 3 статьи 217 Кодекса, от обложения НДФЛ, представляются ошибочными.
Возмещение расходов при использовании личного имущества работника предусмотрено статьей 188 Трудового кодекса Российской Федерации: при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
Следовательно, выплаты, производимые работодателем работникам, за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей являются компенсациями, установленными действующим законодательством Российской Федерации.
Возмещение расходов производится работодателем, если использование личного имущества работника обусловлено интересами организации. Работник использует личное имущество с согласия работодателя, что предполагает наличие соглашения между ними об использовании личного имущества работника и документов, подтверждающих такие расходы (на ремонт, приобретение топлива и горюче-смазочных материалов, комплектующих и расходных материалов, и проч.).
В отношении личных легковых автомобилей, используемых для служебных поездок, централизованно нормы компенсации работникам не установлены.
Предельные нормы расходов организаций в связи с выплатой таких компенсаций, предусмотренные Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 92, установлены в целях формирования расходов налогоплательщиков-организаций при исчислении налога на прибыль организаций и не могут быть применены для исчисления другого налога иной категории налогоплательщиков - физических лиц.
Следовательно, соглашением сторон трудового договора могут быть предусмотрены и иные размеры компенсаций за использование личного автотранспорта в служебных целях. Представляется, что размер компенсации должен соответствовать затратам работника, связанным с эксплуатацией автотранспортного средства в интересах работодателя, и документально им подтвержден.
В данном случае выплата компенсаций осуществлялась обществом на основании трудовых договоров (т. 4 л.д. 2, 8, т. 3 л.д. 124), заявлений работников (т. 3 л.д. 128, т. 4 л.д. 5, 11) и свидетельств о регистрации транспортных средств установленного образца (т. 4 л.д. 6, 13), приказов генерального директора общества, расчетов компенсаций.
Из содержания расчетов (калькуляции) компенсаций за пользование личным автотранспортом в служебных целях следует, что применяемые в расчетах показатели подтверждаются применительно к марке топлива и его расходу на 100 километров технической документацией автомобилей. Количество рабочих дней в месяц сотрудников, использующих личный автомобильный транспорт в служебных целях, указано в ведомостях на компенсацию транспортных расходов (т. 3 л.д. 1 - 49) и может быть подтверждено ведомостями учета рабочего времени.
Данные же о стоимости ГСМ за 1 литр топлива на автозаправочных станциях региона (АЗС) и о суточном пробеге автомобилей не подтверждены (т.е. отсутствует подтверждение информации о стоимости топлива на АЗС в конкретных месяцах, о пробеге автомобилей в служебных целях в налоговый период 2003 года).
Поэтому вывод суда кассационной инстанции об отсутствии доказательств, подтверждающих обоснованность компенсационных выплат, представляется правильным исходя из указанных обстоятельств.
Поскольку при разрешении спора судом кассационной инстанции допущено ошибочное применение норм главы 21 Кодекса, то принятое им постановление подлежит отмене в соответствии с пунктом 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Руководствуясь статьями 299, 300, 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
определил:
1. Передать дело N А32-35519/2005-58/731 Арбитражного суда Краснодарского края в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора постановления Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 16.06.2006.
2. Направить копии определения, заявления и прилагаемые к нему документы лицам, участвующим в деле.
3. Предложить лицам, участвующим в деле, представить отзывы в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на заявление открытого акционерного общества "Сочинский мясокомбинат" о пересмотре оспариваемых судебных актов в порядке надзора до 18 декабря 2006 года.
Председательствующий судья
В.М.ТУМАРКИН
Судьи
Т.В.ЗАВЬЯЛОВА
О.А.НАУМОВ