ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
от 21 апреля 2008 г. N 2936/08
О ПЕРЕДАЧЕ ДЕЛА В ПРЕЗИДИУМ
ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Коллегиальный состав судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе председательствующего Тумаркина В.М., судей Зарубиной Е.Н. и Першутова А.Г., рассмотрев в судебном заседании заявление открытого акционерного общества "Акционерная энергетическая компания "Комиэнерго" о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Республики Коми от 31.05.2007 по делу N А29-549/2007, постановления Второго арбитражного апелляционного суда от 09.08.2007 и постановления Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19.11.2007 по тому же делу, принятых по заявлению открытого акционерного общества "Акционерная энергетическая компания "Комиэнерго" (ул. Интернациональная, д. 94, г. Сыктывкар, Республика Коми, 167000) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми (ул. Интернациональная, д. 131, г. Сыктывкар, Республика Коми, 167983) о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми от 29.12.2006 N 15-13/5,
установил:
открытое акционерное общество "Акционерная энергетическая компания "Комиэнерго" (далее - общество) обратилось в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации с заявлением о пересмотре в порядке надзора судебных актов по делу N А29-549/2007 Арбитражного суда Республики Коми в части отказа обществу в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми (далее - инспекция) от 29.12.2006 N 15-13/5 по доначислению 97936 рублей и 86592 рублей (в сумме 184528 рублей) единого социального налога и, ссылаясь на нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм главы 24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), просит их в оспариваемой части отменить, пункт 2.2.8 решения инспекции от 29.12.2006 N 15-13/5 в указанной сумме признать недействительным.
Проверив обоснованность доводов общества и материалы дела, коллегия судей считает, что дело подлежит передаче в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по следующим основаниям.
Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за 2004 год, по результатам которой составлен акт от 11.12.2006 (л.д. 9 т. 2) и вынесено решение от 29.12.2006 N 15-13/5 (л.д. 22 т. 1) о доначислении, в том числе, 820208 рублей единого социального налога (пункт 2.2.8) (л.д. 83 т. 1). Обстоятельства, повлекшие доначисление суммы названного налога, отражены в пункте 2.23 акта проверки (л.д. 72 - 77 т. 2) и пунктах 8.4, 8.5 решения инспекции (л.д. 63 - 66 т. 1).
Указанная сумма включает в себя 184528 рублей названного налога, доначисленных инспекцией в связи с невключением обществом в налоговую базу по единому социальному налогу расходов на доплату работникам до фактического заработка в связи с временной утратой трудоспособности (далее - доплата до фактического заработка) (доначислено 97936 рублей (л.д. 64, 90 т. 1, л.д. 76 т. 2)) и расходов на оплату труда физическим лицам, не состоящим в штате общества, за выполненные ими работы по заключенным договорам гражданско-правового характера (далее - выплаты по гражданско-правовым договорам) (доначислено 86592 рубля (л.д. 66, 91 т. 1, л.д. 77 т. 2)).
Пункт 2.2.8 решения инспекции от 29.12.2006 N 15-13/5 обжалован обществом в числе прочих в Арбитражный суд Республики Коми в части доначисления 819884 рублей налога.
Решением суда первой инстанции от 31.05.2007 требования общества в части признания недействительным пункта 2.2.8 решения от 29.12.2006 N 15-13/5 удовлетворены в сумме 597215 рублей.
Постановлением суда апелляционной инстанции от 09.08.2007 решение суда первой инстанции в указанной части оставлено без изменения.
Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановлением от 19.11.2007 названные судебные акты оставил без изменения.
Отказывая обществу в удовлетворении требований, суды исходили из следующего.
Согласно пункту 1 статьи 237 Кодекса налоговая база по единому социальному налогу налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных за налоговый период в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг).
При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, не подлежащих налогообложению в соответствии со статьей 238 Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 Кодекса).
Выплаты и вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками-организациями в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (пункт 3 статьи 236 Кодекса).
Расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации (пункт 15 статьи 255 Кодекса), расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда) (пункт 21 статьи 255 Кодекса) отнесены главой 25 Кодекса к расходам на оплату труда.
Поэтому, по мнению судов, суммы доплат до фактического заработка и выплат по гражданско-правовым договорам включаются в налоговую базу по единому социальному налогу, поскольку главой 25 Кодекса они отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Пункт 3 статьи 236 Кодекса не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на суммы соответствующих выплат.
Как следует из обстоятельств дела, общество на основании Закона Российской Федерации от 19.02.1993 N 4520-I "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" (далее - Закон N 4520-I), пункта 6.30 коллективного договора и представленных работниками листков нетрудоспособности производило доплату до фактического заработка (л.д. 174 т. 7), а также производило физическим лицам, не состоящим в штате общества, выплаты по гражданско-правовым договорам.
Названные затраты не учитывались обществом в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку оно полагало, что такие затраты не соответствуют критерию обоснованных расходов, и поэтому не включило их в налоговую базу по единому социальному налогу.
Вывод судов об обоснованности доначисления 97936 рублей налога с сумм доплат до фактического заработка не соответствует правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2007 N 1441/07.
Государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам, не подлежат обложению единым социальным налогом в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 238 Кодекса.
Согласно статье 24 Закона N 4520-I (в редакции, действовавшей в 2004 году) в случае временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается пособие по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки.
Следовательно, применительно к лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, пособия по временной нетрудоспособности не подлежат налогообложению единым социальным налогом в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки.
Вывод судов об обоснованности доначисления 86592 рублей налога с сумм выплат по гражданско-правовым договорам сделан без учета требований, предъявляемых статьей 252 Кодекса к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Общество производило выплаты физическим лицам, не состоящим в ним в трудовых отношениях, на основании заключенных гражданско-правовых договоров, предметом которых являлось выполнение следующих работ (оказание услуг): подготовка материалов, посвященных 40-летию ОАО "Акционерная энергетическая компания "Комиэнерго" (л.д. 22 т. 7), корректирование текста второго тома книги "Энергетика Республики Коми" (л.д. 25 т. 7), редактирование текста и изготовление макета книги "Энергетика Республики Коми" (л.д. 33 т. 7), набор текстового файла второго тома "Энергетика Республики Коми" (л.д. 49 т. 7), создание электронного фотоархива общества (л.д. 41 т. 7), изготовление и монтаж телевизионной передачи о проведении соревнований профессионального мастерства среди комплексных бригад теплосетей (л.д. 37 т. 7), подготовка рекомендаций по разработке мероприятий развития организационной культуры и кадровой политики общества (л.д. 45 т. 7), подготовка 8 номеров газеты "Энергетик" (л.д. 54, 56, 59 т. 7), оформление договоров купли-продажи конструкций жилых домов в селе Октябрьское (л.д. 28 т. 7), лекции для сотрудников общества на тему "профилактика сердечно-сосудистых заболеваний и остеохондроза" (л.д. 38 т. 7).
Суды, ссылаясь на пункт 3 статьи 236 и пункт 1 статьи 237 Кодекса, пришли к выводу о том, что указанные затраты включаются в налоговую базу по единому социальному налогу, поскольку расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера, за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями, предусмотрены пунктом 21 статьи 255 Кодекса в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Между тем, наличие названных расходов в главе 25 Кодекса не означает их безусловное отнесение к расходам, учитываемым для целей этой главы. Указанная статья применяется в корреспонденции со статьей 252 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Данных о том, что затраты общества по выплате физическим лицам денежных средств за выполненные работы (оказанные услуги) по гражданско-правовым договорам привели к получению дохода или общество преследовало указанную цель, не имеется.
Бремя доказывания факта и размера вменяемого налогоплательщику дохода лежит на налоговом органе.
Довод общества об отсутствии цели получения дохода в результате заключенных с физическими лицами гражданско-правовых договоров (л.д. 127 т. 11) инспекцией не опровергнут. Само общество квалифицировало затраты по выплате вознаграждений лицам, не состоящим с ним в трудовых отношениях, как не отвечающие критерию обоснованных (экономическим оправданных) расходов, поэтому не включило их в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, и, как следствие, не учитывало в налоговой базе по единому социальному налогу.
При таких обстоятельствах у судов не было оснований для отказа в удовлетворении требования общества о признании недействительным решения инспекции от 29.12.2006 N 15-13/5 в части доначисления 86592 рублей единого социального налога. В данном случае в целях определения объекта обложения единым социальным налогом подлежит применению пункт 3 статьи 236 Кодекса: выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Поскольку суды допустили неправильное применение норм права, обжалуемые судебные акты в части отказа обществу в признании недействительным решения инспекции от 29.12.2006 N 15-13/5 о доначислении 184528 рублей единого социального налога как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права на основании пункта 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене.
Руководствуясь статьями 299, 300, 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
определил:
1. Передать дело N А29-549/2007 Арбитражного суда Республики Коми в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора решения Арбитражного суда Республики Коми от 31.05.2007, постановления Второго арбитражного апелляционного суда от 09.08.2007 и постановления Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19.11.2007.
2. Направить копии определения, заявления и прилагаемые к нему документы лицам, участвующими в деле.
3. Предложить лицам, участвующим в деле, представить отзывы в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на заявление открытого акционерного общества "Акционерная энергетическая компания "Комиэнерго" о пересмотре оспариваемых судебных актов в порядке надзора до 30 мая 2008 года.
Председательствующий
В.М.ТУМАРКИН
Судьи
Е.Н.ЗАРУБИНА
А.Г.ПЕРШУТОВ